一、理論體系
格林伍德提出的第一個職業(yè)特征就是理論體系，即職業(yè)與非職業(yè)的一個重要區(qū)別是職業(yè)工作所依據(jù)的基本理論體系。
公共會計(jì)職業(yè)所要求掌握的理論體系不僅包括會計(jì)、財務(wù)、審計(jì)等專業(yè)理論，還應(yīng)包括有關(guān)企業(yè)管理、法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)操作等多方面的綜合知識。當(dāng)今大學(xué)水平教育被認(rèn)為是公共會計(jì)師執(zhí)業(yè)的前提條件。許多國家在這方面作了明確要求，如2000年后，美國注冊會計(jì)師協(xié)會要求其會員至少學(xué)過150小時大學(xué)程度課程，包括學(xué)士學(xué)位課程。
我國自1993年會計(jì)制度改革，1996年第一批審計(jì)準(zhǔn)則出臺以來，已相繼頒布和實(shí)施了一大批會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度，可以說，我國公共會計(jì)職業(yè)的執(zhí)業(yè)規(guī)范已基本形成，但基本理論體系還不夠健全和完善。從會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員狀況來看，對系統(tǒng)理論知識的綜合掌握程度不甚理想。我國注冊會計(jì)師行業(yè)合伙人的知識結(jié)構(gòu)有人做過這樣的分類：沒有任何一門系統(tǒng)知識的高于5%；有會計(jì)或?qū)徲?jì)系統(tǒng)知識的約等于80%（這是樂觀數(shù)字）；有會計(jì)、審計(jì)、金融證券和法律系統(tǒng)知識的低于5%；有會計(jì)、審計(jì)、金融證券、法律、管理等系統(tǒng)知識的低于3%（司馬中原，1999）。由此可以看出，行業(yè)對知識密集性的要求與知識結(jié)構(gòu)的單一是一對非�，F(xiàn)實(shí)的矛盾。在注冊會計(jì)師行業(yè)中，即便對會計(jì)、審計(jì)知識熟練掌握的人，大多也是停留在對準(zhǔn)則、制度的掌握和了解上，而對該項(xiàng)活動的發(fā)展過程及其最基本的理論卻知之甚少，這必然影響到注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平。因此，我國在注冊會計(jì)師行業(yè)理論體系的建設(shè)方面，應(yīng)提高和加強(qiáng)對審計(jì)基礎(chǔ)理論的重視和學(xué)習(xí)，增強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)判斷和自我保護(hù)能力。
二、職業(yè)權(quán)威
格林伍德闡述的第二個職業(yè)特征是從業(yè)者的客戶要承認(rèn)從業(yè)者的權(quán)威。注冊會計(jì)師之所以在這個職業(yè)領(lǐng)域內(nèi)有權(quán)威，是因?yàn)榭蛻羧狈Ρ匾膶I(yè)知識，無法對其提供的職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行評估。這就存在兩個問題，一是客戶在多大程度上承認(rèn)注冊會計(jì)師的權(quán)威，審計(jì)人員的意見能否像醫(yī)生和律師的建議那樣有價值和得到尊重？二是職業(yè)權(quán)威來源在何處？對于第一個問題，不能一概而論。但客觀存在的一個極端就是，審計(jì)人員的意見得不到尊重和采納，人們對注冊會計(jì)師的職業(yè)權(quán)威抱有懷疑，這必然影響到注冊會計(jì)師的聲譽(yù)及在社會公眾心目中的地位。第二個問題的答案很明確，注冊會計(jì)師職業(yè)權(quán)威應(yīng)來源于其職業(yè)本身，如知識體系、內(nèi)部控制、成員素質(zhì)等等。具體表現(xiàn)在注冊會計(jì)師所提供意見的質(zhì)量、說服力、注冊會計(jì)師的聲譽(yù)等方面，而不是僅僅靠形式上的或靠硬性規(guī)定來維持。
回顧我國注冊會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展過程可以看出，中國注冊會計(jì)師職業(yè)地位的確立并不是由于企業(yè)或是資本市場自發(fā)需要而確立的，而是改革開放時期借鑒國際慣例的結(jié)果，很多企業(yè)接受注冊會計(jì)師的審計(jì)實(shí)在是由于政策要求的無奈之舉。再加上近年來國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部管理、鑒證報告等方面出現(xiàn)的問題，使得社會公眾對注冊會計(jì)師的職業(yè)權(quán)威持有懷疑態(tài)度在所難免。國際著名會計(jì)公司出具虛假驗(yàn)證報告則更使這一行業(yè)雪上加霜。注冊會計(jì)師重塑職業(yè)形象，確立職業(yè)權(quán)威任重而道遠(yuǎn)。
三、社會認(rèn)可
很多職業(yè)是通過獲得社會公眾給予的某些權(quán)利和特殊待遇而加強(qiáng)其權(quán)威性的，這些認(rèn)可的存在正是格林伍德提出的第三個職業(yè)特征。法律本身給某些職業(yè)授予了唯一的管轄權(quán)，這大大加強(qiáng)了職業(yè)的權(quán)威性，但是法律認(rèn)可并不是唯一的形式。一種職業(yè)只有接受廣泛的社會監(jiān)督才能獲得社會認(rèn)可。由于社會公眾存在群體的分散性和對執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價的局限性目前各國在對公共會計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)督方面主要是由社會公認(rèn)的注冊會計(jì)師協(xié)會來完成。這些公眾監(jiān)督主要體現(xiàn)在：（1）控制該行業(yè)的從業(yè)人數(shù)。這被認(rèn)為是最重要的一點(diǎn)。公共會計(jì)行業(yè)采取了為那些渴望成為注冊會計(jì)師的人發(fā)放執(zhí)業(yè)許可證的方式來達(dá)到這個目的。（2）在技術(shù)上相對免于公眾的批判。公共會計(jì)師行業(yè)雖然向公眾表示對他們的行動負(fù)責(zé)，但行業(yè)的業(yè)績和表現(xiàn)應(yīng)該用本行業(yè)自身確立的標(biāo)準(zhǔn)來判斷這一點(diǎn)也被廣為接受。建立行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的任務(wù)主要由注冊會計(jì)師協(xié)會來承擔(dān)。（3）保密性原則是會計(jì)師行業(yè)爭取權(quán)利和特殊待遇時對公眾的基本承諾。
在我國，注冊會計(jì)師協(xié)會雖然是管理監(jiān)督注冊會計(jì)師行業(yè)的主要機(jī)構(gòu)，但在機(jī)構(gòu)設(shè)置上從屬于國家財政部門，這種半官方、半民間的機(jī)構(gòu)設(shè)置狀況與國外純民間性質(zhì)的注冊會計(jì)師協(xié)會有一定差距，這必然造成我國注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中缺乏獨(dú)立性、在行業(yè)自律方面存在依賴思想，社會公眾對注冊會計(jì)師職業(yè)缺乏理解和信任，職業(yè)社會認(rèn)可度低，這不能不說是造成注冊會計(jì)師信譽(yù)危機(jī)的一個重要原因。只有改革目前的注冊會計(jì)師管理和監(jiān)督制度，樹立監(jiān)督部門在社會公眾心目中的獨(dú)立地位，才能建立和提高注冊會計(jì)師的社會信譽(yù)。
在我國通過注冊會計(jì)師考試是取得執(zhí)業(yè)資格的唯一途徑，這一點(diǎn)與國外基本相似。但考試制度本身有很多方面卻值得商榷。第一，報考門檻過低，目前考試制度規(guī)定，具有大專以上學(xué)歷的人就可報考，專業(yè)不限。這與國外規(guī)定必須取得會計(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位方可報考的要求相距甚遠(yuǎn)。第二，試題實(shí)行各年單獨(dú)命題的方式， 很難確保每次考試難度的一致性。第三，應(yīng)停止每年出版注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)教材，一方面造成大量的人力、物力、財力等社會資源的浪費(fèi)，另一方面，考題局限于教材范圍使得某些考生采用考前突擊背教材的方式即可通過考試，增加了考試的投機(jī)性，這樣很難測試出考生對專業(yè)知識的掌握程度和考生的綜合能力。雖然目前的考試制度對在短期內(nèi)增加注冊會計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)人數(shù)有一定作用，但這種短期行為的后果是非常嚴(yán)重的。人員素質(zhì)的低下必然會造成執(zhí)業(yè)質(zhì)量的低下，進(jìn)而造成整個行業(yè)的社會地位和信譽(yù)下降，而社會信譽(yù)的重塑和建立則是長期的系統(tǒng)工程，可能會需要幾代注冊會計(jì)師的努力才能完成。因此，如何在短期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和長期的行業(yè)良性發(fā)展中進(jìn)行取舍是需要慎重決策的一個問題。
四、道德規(guī)范
一種職業(yè)能否取得職業(yè)地位還要取決于從業(yè)者對一系列體現(xiàn)職業(yè)特點(diǎn)的道德規(guī)范的遵循程序，這些道德規(guī)范不僅表明從業(yè)者技術(shù)嫻熟、服務(wù)優(yōu)質(zhì)，同時也表明他堅(jiān)持服務(wù)目標(biāo)，即當(dāng)客戶的利益與個人利益或經(jīng)濟(jì)利益出現(xiàn)矛盾時，他應(yīng)該將前者放在第一位。道德規(guī)范是格林伍德職業(yè)特征的第四個要素。公眾給予某一個行業(yè)的權(quán)利和特權(quán)有效地構(gòu)成了一種壟斷，由于每一種壟斷權(quán)都可以遭到濫用，因此職業(yè)界必須采取步驟向公眾保證該職業(yè)有懲治其成員的措施。目前，各國注冊會計(jì)師在對財務(wù)報表發(fā)表獨(dú)立的意見上已取得了壟斷權(quán)，在我國，對公司注冊時出具驗(yàn)資報告業(yè)務(wù)也是法定由注冊會計(jì)師完成。為了對這些特權(quán)進(jìn)行嚴(yán)格的限制和監(jiān)督，各國在審計(jì)準(zhǔn)則制定時都制定了詳細(xì)具體的職業(yè)道德準(zhǔn)則，尤其對注冊會計(jì)師違背職業(yè)道德，出具虛假鑒證報告等行為制定了嚴(yán)格的處罰辦法。
相對于國外職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定情況而言，我國在這方面也進(jìn)行了積極的努力。在《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》體系中，單獨(dú)制定了職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，《注冊會計(jì)師法》也對執(zhí)業(yè)人員的法律責(zé)任作了規(guī)定。但仍存在不少問題，一方面，在道德準(zhǔn)則的制定上，過于籠統(tǒng)和模糊，有些規(guī)定日不適應(yīng)會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的現(xiàn)狀，比如，在獨(dú)立性原則中，對實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立解釋不夠明確，未把職業(yè)道德準(zhǔn)則同具體行為準(zhǔn)則明確分開；對會計(jì)師事務(wù)所為同一家客戶提供審計(jì)和管理咨詢服務(wù)是否影響其獨(dú)立性等問題，應(yīng)否重新作出相應(yīng)的規(guī)定等。因此，應(yīng)借鑒其他國家注冊會計(jì)師組織的經(jīng)驗(yàn)，重構(gòu)基本準(zhǔn)則的框架，將職業(yè)道德基本準(zhǔn)則與具體行為準(zhǔn)則進(jìn)行區(qū)分，增強(qiáng)職業(yè)道德準(zhǔn)則的可操作性。另一方面，對注冊會計(jì)師違法違規(guī)行為的處罰力度不夠。以民事賠償為例，《注冊會計(jì)師法》規(guī)定“會計(jì)師事務(wù)所違反有關(guān)規(guī)定的，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款”，由于我國會計(jì)師事務(wù)所目前的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)比較低，處罰金額若能達(dá)到幾十萬元已經(jīng)是相當(dāng)嚴(yán)重了，但這一處罰力度與國外審計(jì)執(zhí)業(yè)界相比是輕之又輕。因此，我國在相關(guān)法規(guī)的制定和修改時應(yīng)加大對注冊會計(jì)師違法違規(guī)的處罰力度，并嚴(yán)格執(zhí)法，加強(qiáng)監(jiān)管，增強(qiáng)法律法規(guī)的威懾力。
五、職業(yè)文化
職業(yè)的另一個特征是適用于這個行業(yè)群體的長久形成的文化。格林伍德認(rèn)為這是職業(yè)地位最重要的標(biāo)志，因?yàn)榈赖聹?zhǔn)則的執(zhí)行是通過職業(yè)文化進(jìn)行的。社會學(xué)家又稱其為亞文化。亞文化包括具體行為上的舊的習(xí)慣和新的做法，例如，注冊會計(jì)師在人們的想象中其穿著與行為有一種特定的方式。從文化的角度研究注冊會計(jì)師職業(yè)，就不能把審計(jì)作為一種單純的行為，而應(yīng)視為一種更為寬泛的文化現(xiàn)象。這種無形的文化的力量滲透在執(zhí)業(yè)行為的各個方面。
從文化角度看，我國注冊會計(jì)師信譽(yù)危機(jī)的形成原因體現(xiàn)在兩方面：其一，我國的傳統(tǒng)文化是注重個人的“修身養(yǎng)性”，而忽視正式的規(guī)則、制度和契約對人的行為所要求的規(guī)范化，因此，注重個體利益，而忽視集團(tuán)利益是導(dǎo)致注冊會計(jì)師行業(yè)群體信譽(yù)危機(jī)產(chǎn)生的直接原因；其二，我國長期的封建體制和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制所造就的文化，與市場經(jīng)濟(jì)的文化根基相去甚遠(yuǎn)，封建體制所造成的人的“奴性”根植于每一個行業(yè)主體，經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型在形式上可以快速完成，但由于市場經(jīng)濟(jì)文化根基的缺失，使得人們在解脫依附后短期內(nèi)思想行為上無所適從，在追求功利與誠信正直之間失去平衡，這就必然造成整個社會的道德滑坡。短期的職業(yè)發(fā)展歷程和社會文化背景的缺陷使得我國注冊會計(jì)師的職業(yè)文化難以形成。我國注冊會計(jì)師在保留中華民族勤勞善良的傳統(tǒng)美德的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)充分吸收西方注冊會計(jì)師職業(yè)文化的精華，通過制度和準(zhǔn)則的建設(shè)達(dá)到執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范化，以彌補(bǔ)文化根基的缺失，使我國注冊會計(jì)師不再游離于這個世界性的職業(yè)團(tuán)體之外。
從格林伍德的職業(yè)特征來看，我國注冊會計(jì)師行業(yè)雖已具備這些特征形式，但特征內(nèi)涵仍然不夠完善。理論體系、道德規(guī)范的建設(shè)可以從主觀上加緊努力，但職業(yè)權(quán)威、社會認(rèn)可和職業(yè)文化等方面卻需要通過職業(yè)界每個人扎扎實(shí)實(shí)長期努力去完成。
